Doorstortingsvrijstelling van bedrijfsvoorheffing bij ploegen-, nacht- en continuarbeid en bij werken in onroerende staat: nieuwe instructies voor de één derde-norm

De fiscus publiceerde nieuwe richtlijnen voor de toepassing van de lastenverlaging voor ploegen-, nacht- en continuarbeid alsook voor werken in onroerende staat. Ze betreffen voornamelijk de berekening van de één derde-norm. De belangrijkste wijziging is de schrapping van de optie om deze norm op dagbasis te berekenen.

Samenvatting

• In een nieuwe circulaire vaardigde de fiscus nieuwe instructies uit, voornamelijk met betrekking tot de berekening van de één derde-norm;
• vanaf 2022 mag de één derde-norm enkel nog op uurbasis berekend worden;
• de fiscus verduidelijkt het begrip nachtarbeid;
• in eenzelfde maand mag de lastenverlaging voor werken in onroerende staat niet gecumuleerd worden met de lastenverlaging voor ploegenarbeid, nachtarbeid en continuarbeid;
• de fiscus handhaaft de zienswijze van een aparte één derde-norm is voor werken in onroerende staat;
• voor uitzendkantoren gelden specifieke instructies om de één derde-norm en de lastenverlaging te berekenen;
• inactiviteitsperioden zoals bijvoorbeeld ADV-dagen en inhaalrustdagen komen niet in aanmerking voor de berekening van de één derde-norm.

1. Situering

Sinds 1 juli 2004 kent de fiscale wetgeving een patronale lastenverlaging in geval van ploegen- en nachtarbeid. Deze lastenverlaging wordt gerealiseerd doordat de werkgever een deel van de door hem ingehouden bedrijfsvoorheffing niet moet doorstorten aan de fiscus. 

De regeling werd inmiddels een aantal keren aangepast. Zo werd de hoogte van lastenverlaging verhoogd, met een bijkomende bonificatie bij continuarbeid. Ook het toepassingsgebied werd inmiddels uitgebreid. Sinds enkele jaren worden werken in onroerende staat en de systeemvaartregelingen in de binnenvaart beschouwd als een vorm van ploegenarbeid binnen de context van deze lastenvermindering.

Weinig verrassend is de lastenverlaging gekoppeld aan voorwaarden. Een ervan is de fameuze ‘één derde-norm’: men kan de lastenverlaging enkel toepassen voor de werknemers die in de betrokken maand minstens één derde van hun arbeidstijd, overeenkomst hun arbeidsregeling, in ploegen- of nachtarbeid zijn tewerkgesteld. Schorsingen van de arbeidsovereenkomst met loondoorbetaling worden hierbij mee in de teller opgenomen. Schorsingen van de arbeidsovereenkomst zonder loondoorbetaling mogen op hun beurt niet in de noemer opgenomen worden.

Reeds bij de introductie van deze voorwaarde deed ze stof opwaaien. Wat bijvoorbeeld met de vakantiedagen van arbeiders (in tegenstelling tot de bedienden betaalt de werkgever het loon dan niet).
En wat met (on)bezoldigde inactiviteitsdagen zoals bijvoorbeeld feestdagen, adv-dagen of inhaalrust? Moeten die voor de toepassing van de één derde norm beschouwd worden als een schorsing van de arbeidsovereenkomst?
En, last but not least, berekent men de één derde norm dag per dag, of nauwkeuriger op uurbasis?

Recentelijk publiceerde de FOD Financiën een nieuwe reeks standpunten over de één derde norm. Het werd een lijvige circulaire van 31 bladzijden. We lichten de noemenswaardige onderdelen toe.

2. Berekening op dagbasis mag niet meer

Voor de aangifteperioden van de bedrijfsvoorheffing die betrekking hebben op de bezoldigingen die vanaf 2022 worden toegekend verzet de fiscus zich tegen een berekening van de één derde norm op dagbasis. Vanaf dan is enkel nog een berekening op uurbasis toegelaten. Klaarblijkelijk is deze standpuntwijziging het gevolg van recente rechtspraak alwaar de rechter brandhout maakte van een berekening op dagbasis.

De meeste werkgevers berekenen de één derde norm reeds op uurbasis. Zij zullen bijgevolg niets voelen van deze standpuntwijziging.

3. Verbod cumulatie lastenverlaging ploegen- en nachtarbeid met de lastenverlaging voor werken in onroerende staat: op maandbasis

Sinds 2018 werd de lastenverlaging voor ploegen- en nachtarbeid uitgebreid naar bepaalde werken in onroerende staat.
De FOD Financiën is hierbij steeds van oordeel geweest dat de lastenverlaging voor ploegen – en nachtarbeid (= 22,8%, verhoogd met 2,2% in geval van continuarbeid) niet cumuleerbaar is met deze voor werken in onroerende staat (=18%). Maar geldt dit cumulverbod louter voor eenzelfde prestatie? Dit zou impliceren dat de lastenverlaging niet gecumuleerd maar wel gecombineerd kan worden, bijvoorbeeld omdat de werknemer in de eerste helft van de maand klassieke ploegenarbeid levert in het magazijn en de andere helft werken in onroerende staat op de werf uitvoert.
In de nieuwe circulaire preciseert de fiscus dat dit cumulatieverbod op maandbasis bekeken moet worden. In een welbepaalde maand is geen combinatie mogelijk tussen enerzijds de lastenverlaging voor ploegen- en nachtarbeid, en anderzijds deze voor werken onroerende staat.  Indien een werknemer in een welbepaalde maand in aanmerking komt voor beide lastenverlagingen moet de werkgever bijgevolg een keuze maken voor deze werknemer.
 

4. Begrip nachtarbeid

De wetgeving definieert niet wat nachtarbeid inhoudt om de één derde-norm te berekenen. Het definieert louter welke ondernemingen in aanmerking komen, zijnde ondernemingen waar werknemers middels een arbeidsregeling met nachtprestaties presteren.

In één van de voorbeelden van de nieuwe circulaire recycleerde de FOD Financiën klaarblijkelijk deze definitie voor de afbakening van wat men onder nachtarbeid verstaat, zijnde (a) de prestaties gelegen tussen 20:00 en 6:00 (b) voor zover mindernacht vervat zit in de shift en (c) voor zover het geen shift is die om 5:00 of later begint.
Het arbeidsrechtelijke begrip van nachtarbeid, zijnde zonder uitzondering alle prestaties tussen 20:00 en 6:00, werd dus klaarblijkelijk niet weerhouden.

5. Wat bij uit-/indiensttredingen in de loop van de maand? En wat bij een tewerkstellingsbreukwijziging in de loop van de maand?

Voor de werknemers die in de loop van de maand in of uit dienst treden wordt de één derde-norm berekend rekening houdend met de duur van zijn tewerkstelling binnen de maand. Indien een werknemers bijvoorbeeld slechts drie weken van de betrokken maand in dienst was, wordt de één derde-norm berekend op de arbeidstijd die geldt voor deze drie weken en niet over de gehele maand.

Een gelijkaardige logica bij tewerkstellingsbreukwijzigingen in de loop van de maand. Een voorbeeld:

6. Er zijn twee één derde-normen

In de circulaire herbevestigt de FOD Financiën zijn standpunt dat de prestaties voor werken in onroerende staat een eigen één derde-norm kennen.

Indien een werknemer in een welbepaalde maand bijvoorbeeld én nachtarbeid én werken in onroerende staat levert, dan mag men beide prestaties niet samentellen om vervolgens te bepalen of de één derde-norm voor die maand bereikt is.
Neen, de werkgever moet in zo’n situaties twee één derde-normen berekenen, waardoor het uiteraard moelijker wordt om de norm te bereiken.

Ietwat merkwaardig moet men de ploegenarbeid, de nachtarbeid en de continuarbeid van een werknemers wel samentellen om de één derde-norm te bepalen.
Indien de bij zulke combinaties de één derde-norm wordt bereikt en alle andere voorwaarden vervuld zijn, dan stelt de circulaire hierbij evenwel dat men de verhoogde lastenverlaging voor continuarbeid enkel mag toepassen voor de effectieve continuarbeid. Men mag die verhoogde lastenverlaging dan dus niet toepassen voor de andere prestaties.

Over de systeemvaart in de binnenvaart spreekt de circulaire zich niet uit.

7. Welke schorsingen worden gelijkgesteld?

Bij de berekening van de één derde norm worden de schorsingen met loondoorbetaling mee opgenomen in de teller. Sowieso komen enkel de uren schorsing in aanmerking tijdens de welke de werknemer ploegenarbeid, nachtarbeid, continuarbeid of werken in onroerende staat zou hebben geleverd.
Hierbij bevat de circulaire een onduidelijke passage: ‘Het aantal uren waarvoor de uitvoering van de arbeidsovereenkomst werd geschorst en het loon door de werkgever werd doorbetaald …  mogen enkel in de teller worden meegeteld als er in de feiten ook effectief sprake is van [ploegenarbeid, nachtarbeid, continuarbeid, werken in onroerende staat]’. Insinueert de fiscus hiermee dat men de lastenverlaging niet aanvaardt voor maanden waarin de werknemer geen enkel uur effectief ploegenarbeid, nachtarbeid, continuarbeid of werken in onroerende staat leverde, ook al bevat die maand wel voldoende gelijk te stellen uren?
In elk geval staat deze beperking niet in de wet. De wet stelt nergens dat de gelijkstelling onderworpen is aan de voorwaarde dat de werknemer in de betrokken maand effectief ploegenarbeid, nachtarbeid, continuarbeid of werken in onroerende staat heeft geleverd.

Om te bepalen wat een schorsing is verwijst de circulaire naar het arbeidsrechtelijke begrip. Bijgevolg komen bijvoorbeeld perioden van arbeidsongeschiktheid, vakantie en klein verlet in principe in aanmerking.
De circulaire herneemt hierbij een bestaande tolerantie voor de jaarlijkse vakantie van arbeiders. Alhoewel deze schorsing niet gepaard gaat met een loondoorbetaling komen deze dagen toch in aanmerking voor opname in de teller.

Inactiviteitsdagen zijn arbeidsrechtelijk gezien geen schorsingen. Zelfs indien bezoldigd moeten ze bijgevolg uitgesloten worden uit de berekening (zowel de noemer als de teller). Dit stelt de circulaire in elk geval expliciet voor de arbeidsduurverminderingsdagen (adv-dagen) alsook voor inhaalrust.

8. Richtlijnen voor uitzendkantoren

Volgens de FOD Financiën moeten uitzendkantoren de één derde norm-berekenen per gebruiker, zowel voor de teller als de noemer. Een voorbeeld:

Merk hierbij op dat de FOD Financiën ook voor de uitzendkantoren van oordeel is dat er twee één derde-normen bestaan (zie hoger).

De lastenverlaging wordt eveneens per gebruiker berekend. Een voorbeeld:

Ook hier stelt de FOD Financiën dat het uitzendkantoor een keuze moet maken indien een werknemer in de betrokken maand in aanmerking komt voor de lastenverlaging voor werken in onroerende staat enerzijds en voor de lastenverlaging voor ploegenarbeid, nachtarbeid of continuarbeid anderzijds. Voor eenzelfde maand kunnen beiden niet toegepast worden voor eenzelfde werknemer, aldus de FOD Financiën.

9. Meer rechtszekerheid dankzij de circulaire?

Talloze bepalingen van de circulaire zijn vanuit juridisch oogpunt vatbaar voor kritiek. Men kan stellen dat de fiscus voorwaarden toevoegt die niet in de wet staan, bijvoorbeeld twee één derde-normen en de niet-cumuleerbaarheid op maandbasis.

De circulaire spreekt soms ook geen heldere taal, wat we bijvoorbeeld reeds opmerkten bij het onderdeel schorsingen. De circulaire vermeldt geen enkele keer de systeemvaart voor de binnenvaart, waarvoor de één derde norm nochtans ook geldt.

Tot slot staat de begripsinvulling van nachtarbeid open voor debat. De fiscus liet zich hierbij inspireren door het begrip ‘arbeidsregeling met nachtprestaties’, wat in het arbeidsrecht een ander begrip is dan nachtarbeid. Volgens de wet moet de één derde-norm evenwel berekend worden op basis van de ‘arbeidstijd in nachtarbeid’.

Het is dan ook de vraag of de circulaire de rechtszekerheid ten goede komt. We maakten in het recente verleden reeds melding van een gerechtelijke uitspraak waarbij de rechter een circulaire naast zich neerlegde.

Bron: circulaire 2021/C/99 over de berekening van de 'één derde-norm'